03, Controlling-Trends

Die Rolle des Controllers im evolutionären Wandel (Teil 3)

III. Das Controlling rückt die Kunden des Unternehmens stärker in den Fokus.

In der Vergangenheit konnten Unternehmen ihre Marktposition dadurch verteidigen oder gar ausbauen, indem die Kundenbedürfnisse durch in den Markt gedrückte standardisierte Produkte und Dienstleistungen zufriedengestellt wurden. Im Zeitablauf entstehende Größeneffekte in der Produktion („economies of scale“) resultierten wiederum in niedrigeren Kosten, und wurden zum Teil in Form geringerer Verkaufspreise an die Kunden weitergegeben.

Die Zeiten von genereller Massenmarktproduktion und von Massenmarketing sind allerdings mittlerweile vorüber. Heutzutage sehen Kunden stattdessen die ihnen angebotenen Produkte und standardisierten Services vermehrt als uninspirierte Massenware an. Sie geben sich nicht mehr mit jeglicher Form von Produktqualität und Servicelevel zufrieden, sondern wollen ihre speziellen Anforderungen vollständig erfüllt wissen. Des Weiteren fällt es Wettbewerbern leicht, standardisierte Produkte und Services schnell nachzubilden. Dies bedeutet im Umkehrschluss, dass ein Wettbewerbsvorteil resultierend aus Produktvorteilen reduziert oder sogar gänzlich neutralisiert wird.

Damit muss jedes Unternehmen seine Anstrengungen ausbauen, um neue Kunden anzuziehen sowie die bestehenden Konsumenten zu binden, während nachhaltige Beziehungen mit dem Kundenstamm aufgebaut werden. Die Marketing- und Vertriebsfunktionen müssen daher anstelle einer produktzentrierten Betrachtung ein kundenzentriertes Blickfeld einnehmen, was nicht zuletzt vorausschauende Planung benötigt. Nur dann wird es dem einzelnen Betrieb gelingen, seine Wettbewerbsfähigkeit zu erhalten, Kundennutzen zu generieren sowie Wettbewerbsvorteile zu schaffen.

Wie ist das Controlling von dieser Entwicklung betroffen?

Das Controlling ist direkt in die Budget- und Planungsprozesse innerhalb der Organisation, in denen die kurz- und langfristigen Ziele und Richtungen festgelegt werden, involviert. Im Nachgang identifiziert, misst, analysiert und interpretiert es Daten und Zahlen, und kommuniziert schlussendlich Informationen, ob das Unternehmen die verabschiedeten Ziele auch erreichen konnte. Außerdem gibt das Controlling generelles wirtschaftliches Feedback an die Entscheidungsträger, und unterstützt in der Kostensteuerung und bei der Verbesserung der operationalen Unternehmenseffektivität und -effizienz.

Was all diese Vorgänge gemeinsam haben, ist ein starker (und oftmals ausschließlicher) Fokus auf die internen Prozesse. Der Controller muss sicherstellen, dass die Informationsempfänger mit für sie relevanten und nützlichen Informationen versorgt werden. Will das Gesamtunternehmen daher verstärkt seinen Fokus von einer Produkt- zu einer Kundenzentrierung hin verschieben, muss auch das Controlling einen stärkeren marktorientierten Betrachtungsansatz einnehmen, m.a.W. beispielsweise Informationen über Kundenbedürfnisse, Kundenloyalität oder Absatzkanal- und Kundenrentabilität bereitstellen.

Kundenbeziehungsmanagement (customer relationship management), lange als reiner Bestandteil der Marketingfunktion interpretiert, wird folglich auch ein essentieller Bestandteil im Controlling. Dieses nimmt aktiv Teil in den Prozessen wie Kundenbeziehungen entwickelt und erhalten werden können, und speziell darin, wie Kunden zu wertvolleren (profitableren, umsatzstärkeren, kosteneffizienter zu behandelnden etc.) Konsumenten heranwachsen.

Die verschiedenen Kundentypen

Kundendifferenzierung kann ein komplexes und kompliziertes Feld sein aufgrund der großen Bandbreite an Kunden mit geringer wie auch hoher Nachfrage. Die letztere Kundengruppe mag zwar hohe Umsatzvolumina durch ihre Käufe generieren. Aber im Gegensatz zu solchen Konsumenten mit vergleichsweise wenig Einkäufen auch zusätzliche Kosten für das Unternehmen bedeuten: zum Beispiel durch regelmäßiges Anrufen des Kundenservices, einer hohen Rückgabequote von Produkten, und dem Ändern von Lieferplänen und Einfordern nichtstandardisierter Lieferbedingungen; ferner beschweren sie sich gegebenenfalls mit mehr Nachdruck über (angebliche) Produktmängel, oder benötigen andere teure Sonderbehandlung. Für das Unternehmen bedeutet dies zusätzliche Aufwendungen, um den Verhaltensmustern und Anforderungen dieser Kunden gerecht zu werden.

Im Endeffekt kann daher die Kundengruppe mit hohem Nachfrageverhalten weniger profitabel als der Gegenpart mit geringer Nachfrage sein (zumindest auf relativer Basis), auch wenn der Blick auf die reinen Umsatzvolumina zunächst anderes vermuten ließe. Daraus folgt, dass es nicht ausschließlich um die Maximierung von Marktanteilen und Umsatzerlösen geht, sondern ebenso um die Gewinnung wirtschaftlicher Kunden.

Für gewöhnlich mögen Unternehmen davon ausgehen, dass fast alle ihrer Kunden profitabel sind. Die durch entsprechende Untersuchungen ans Licht gebrachten Zahlen sprechen hingegen eine andere Sprache: Wie derartige Feldstudien gezeigt haben, generieren 25% des Kundenstammes zwischen 150% und 300% der Unternehmensgewinne. 65% der Kunden wiederum befinden sich am Break-even-Punkt, d.h. Erlöse und Aufwendungen halten sich die Waage. Die verbleibenden 10% der Kundschaft sind unprofitabel, die Kosten übersteigen also ihre zugehörigen Umsatzerlöse. In anderen Worten, reduziert bzw. zerstört diese letzte Kundengruppe zwischen 50% und 200% des Gewinnes (welcher sich schlussendlich wieder auf 100% einpendelt).

Die Tatsache, dass nur ein vergleichsweise kleiner Teil der Kunden entscheidend zum Unternehmensergebnis beiträgt, mag das Management überraschen oder erschrecken. Nicht zuletzt also ein guter Grund, „Bauchgefühl“ zu ersetzen durch ein Messsystem, welches die Entscheidungsträger mit adäquaten Informationen und Analysen bei der täglichen Arbeit unterstützt.

Aber wie können Unternehmen Kundenrentabilität geeignet messen? Zunächst müssen sie dazu verstehen, dass Kosten nicht nur in Verbindung mit den Produkten und Services stehen (direkte Kosten), sondern auch nicht-produktbezogene Aufwendungen anfallen. Diese haben ebenso Auswirkungen auf die Ertragskraft eines Kunden, bzw. auf die Produkt- und Servicemarge, wie die nachfolgenden Abschnitte zeigen.

Die verschiedenen Kostenarten

Währenddessen sich kundenbezogene Erlöse noch relativ einfach zu jedem Kunden bzw. zu jedem Kundensegment (basierend auf Kundengemeinsamkeiten) zuordnen lassen, verhält sich dies mit kundenbezogenen Kosten schon schwieriger. Ein Unternehmen muss nicht nur solche Kosten schultern, die direkt durch die Produkte oder Dienstleistungen verursacht sind. Darüberhinaus sind auch indirekte Kosten zu berücksichtigen, beispielsweise hervorgerufen durch die Marketing- und Vertriebskanäle, oder durch andere Anforderungen der bestehenden oder potentiellen Kunden (z.B. 24h Helpdesk-Support). Schlussendlich handelt es sich bei den Kundenkosten um all jene Kosten, die nötig sind, um das Produkt bzw. die Dienstleistung anzubieten. Sie können dabei grob in drei Kategorien unterschieden werden: Produktkosten, sonstige indirekte Kosten (kein unmittelbarer Produktionsbezug) sowie administrative Kosten.

Produktkosten umfassen direkte Kosten für Materialien, Arbeit und Ausrüstung. Indirekte Produktkosten, wie beispielsweise zusätzliche Kosten im Rahmen der Herstellung und dem Support (z.B. Maschinenversicherung, Reparaturen und Wartung von Anlagen, Elektrizität, Löhne der indirekten Produktionsmitarbeiter) werden typischerweise verteilt über einen einheitenbezogenen Verrechnungsansatz (direkte Arbeitsstunden, Fertigungszeiten, Produktionsoutput, Anzahl der Beschäftigten etc.).

Kosten für Marketing, Vertrieb, Auftragsbearbeitung, Distribution und Kundenservice lassen sich der Kategorie sonstiger indirekter Kosten zuordnen. Darunter fallen auch etwa Reparaturen unter Garantiebedingungen, Entsorgungskosten und andere Services, die nach dem Verkaufszeitpunkt geleistet werden.

Administrative Kosten, oder auch Overheadkosten, sind verbunden mit den Unternehmensfunktionen wie Finanz- und Rechnungswesen, EDV, Einkauf, Rechtsabteilung, Geschäftsführung usw. Ob diese Kosten in die Kundenkosten einbezogen werden sollten, ist vom betrachteten Einzelfall abhängig.

Die Verteilung indirekter Kosten auf die Kostenträger (Kunden bzw. Kundensegmente) mittels einheitenbezogener Bezugsgrößen als Gemeinkostenschlüssel verletzt nicht zuletzt oftmals das Verursachungsprinzip der Kostenrechnung; durch das Zusammenschließen verschiedener indirekter Kosten und Verteilung auf Basis einer einzelnen Kostengröße werden die Gesamtkosten des Produkts oder der Dienstleistung folglich verzerrt.

Die Probleme traditioneller Kostenrechnung bei der Ermittlung der Kundenkosten

Traditionelle Kostenverteilungsmethodiken fokussieren sich auf Produkte und Kostenstellen, sind jedoch nicht direkt kundenbezogen. Sie unterstellen somit, dass alle Kunden oder Kundensegmente homogen sind, und ferner ein homogener Verbrauch der indirekten Kosten durch die Kostenträger bzw. die Kunden erfolgt. Diese Annahme bedeutet, dass die Verteilung der Kosten über eine einzelne Bezugsgröße als gemeinsamer Nenner erfolgt, wie beispielsweise Produktionsmenge, Umsatzerlöse, Anzahl der Arbeiter, Durchlaufzeiten oder Kundenanzahl. Jener Ansatz repräsentiert im Regelfall allerdings nicht die tatsächlichen Ressourcenverbrauchsmuster der individuellen Kunden bzw. Kundengruppen.

Eine Fehlverteilung (Kostenüber- oder -unterschreitung) ist die Folge, besonders schmerzlich da indirekte Kosten, wie indirekte Herstellungskosten, signifikant über die Jahrzehnte angestiegen sind und eben nicht verursacht sind über quantitative Größen wie Arbeits- oder Maschinenstunden. Die nicht-ursachenbezogene Kostenumlage verwässert somit die Genauigkeit der Kundenkosten.

Idealerweise sollten indirekte Kosten gestreut werden über die Menge der verbrauchten Ressourcen jedes Kostenträgers, einem Ursache-Wirkungs-Prinzip folgend. Die Prozesskostenrechnung oder aktivitätsorientierte Kostenrechnung (activity-based costing) verteilt derartige Aktivitätskosten basierend auf Aktivitätskostentreibern und dem kundenbezogenen Verbrauch jener Aktivität. Dies ermöglicht eine ursachengerechtere Kostenverteilung, welche sich an den Verhaltensmustern der Kunden(-segmente) orientiert.

Die Prozesskostenrechnung

Die aktivitätsorientierte Kostenrechnung überführt Aufwendungen für Ressourcen in Kosten basierend auf Aktivitätstreibern, d.h. es handelt sich um ein Ursache-Wirkungs-Kostenverteilungs-System. Schlussendlich ermöglicht dieser Ansatz eine zusätzliche Kostentransparenz, welche in herkömmlichen Verteilungsmethoden verborgen bleibt.

Grundsätzlich basiert die Prozesskostenrechnung auf einem mehrstufigen Prozess. Zunächst müssen die Aktivitäten identifiziert werden, also die von Arbeitskräften und Maschinen/Anlagen verrichtete Arbeit. Ressourcen (Produktionsmaterial, Betriebsmittel, Strom, Löhne und Gehälter, Büromieten etc.) liefern die benötigten Kapazitäten, um jene Arbeiten ausführen zu können – ohne Ressourcen, keine Aktivitäten. Aktivitäten wiederum konvertieren diese Ressourcen in einen bestimmten Output (Produkte, Hilfs- und Betriebsstoffe, Services), die von den Kunden und Kundensegmenten im Endeffekt konsumiert werden.

Ressourcen zu verwenden und Aktivitäten durchzuführen ist für das Unternehmen immer mit Kosten verbunden. Kunden sind dabei die finalen Kostenträger, d.h. sie tragen die Kosten der Ressourcen, welche im Rahmen der Aktivitäten benötigt werden, da sie gleichzeitig als Ursprung dieser Kosten gesehen werden können (Nachfragesog für Produkt oder Dienstleistung).

Um also die Kundenkosten und damit die Kundenrentabilität zuverlässig zu messen, müssen die im Zusammenhang mit den Ressourcen stehenden Kosten auf die Kunden(-segmente) umgelegt werden. Aktivitätskostentreiber sind der Intermediär für eine derartige Verteilung. In einem ersten Schritt ordnet man die Ressourcenkosten denjenigen Aktivitäten zu, welche diese konsumieren (via Ressourcentreibern), was schließlich zu Aktivitätskosten führt. Und in einem zweiten Schritt werden jene wiederum mittels Aktivitätentreibern (basierend auf Anzahl Arbeitsvorgänge oder Zeitdauer, z.B. Anzahl getätigter Bestellungen oder Rücksendungen, Maschinenumrüstzeiten etc.) den eigentlichen Kundenkostenträgern zugeteilt.

Abschließende Konsequenzen für das Controlling

Der Controller ist einer der zentralen Akteure wenn es darum geht, die Kundenrentabilität zu messen, und Marketing bzw. Vertrieb derart zu unterstützen, dass diese ihre Anstrengungen im Rahmen der Kundengewinnung optimal ausrichten können. Im Idealfall identifiziert ein implementiertes Kundenrentabilitäts-Management die relative Profitabilität verschiedener Kunden und Kundensegmente. Daraus lassen sich schließlich Ideen und Strategien entwickeln, die einen Zusatznutzen zu bereits sehr rentablen Kunden beifügen, weniger wirtschaftliche Kunden profitabler machen, und unwirtschaftliche Kunden davon abhalten, die Gewinne weiter auszuhöhlen.

Um sich dem Wettbewerb erfolgreich zu stellen, benötigt jedes Unternehmen Wissen darüber, welche Kundenbeziehungen gewonnen, ausgebaut, behalten oder zurückgewonnen werden, sowie welche Kunden abgestoßen werden sollten, da sie vermutlich niemals positiv zur Rentabilität beitragen. Um die Erträge zu maximieren ist es ferner wichtig, den jeweils benötigten Ausgabenlevel für jede Kundengruppe zu kennen, um die zuvor aufgeführten Aufgaben bewältigen zu können. Übermäßiges Ausgabeverhalten vermag den Shareholder Value des Unternehmens unnötig zu schmälern, zu geringes hingegen treibt die Kunden womöglich in die Arme der Konkurrenz.

 
Teil 4 weiterlesen: IV. Der Controller macht sich das Big Data-Phänomen zu Nutze

Oder zunächst die vorherigen Teile lesen:
I. Wachsendes Bewusstsein für vorausschauende Analysen im Controlling
II. Der Controller entwickelt sich nebenbei zum Change Agent

 
Originalartikel:The Evolution of the Management Accountant’s Role (Part 3)— III. Management accounting focusing on the company’s customers

 
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